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什么是 企业特殊重组{浅谈资产重组涉税风险}

时间:2021-07-06 05:28:42

浅谈资产重组涉税风险

导语:企业改制是很多企业都会面临的问题,但企业改制过程中的业务处理相对复杂,尤其是税务问题,涉及到企业所得税、增值税、印花税等诸多税种。这是我们财务人员不得不面对的第一眼头疼的问题。今天,百雄财税整理了资产重组业务在日常工作中可能涉及的涉税风险,希望对读者朋友有所帮助。下面百雄将根据涉及的税种逐一分析。

(一)企业所得税涉税风险识别

(1)企业合并中的亏损弥补问题

在资产重组过程中,由于业务整合的需要,部分亏损的下属单位会通过吸收合并的方式进行重组,既消除了不良资产,又达到了减轻税负、实现税务筹划的目的。但需要注意的是,被合并企业在合并被合并亏损企业时,被合并亏损企业的损失可能不以被合并企业内的损失进行补偿。根据《财政部 国家总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)的规定,企业吸收合并业务的不同条件适用一般税务处理条例(简称“一般重组”)和特殊税务处理条例(简称“特殊重组”)。被合并企业不得弥补或仅限制被合并企业的亏损,适用于一般重整的吸收合并。适用于特殊重组的吸收合并,合并企业限额补偿被合并企业的损失,被合并企业可补偿的损失限额=被合并企业净资产公允价值被合并企业发生当年年末国家发行期限最长的国债利率。值得注意的是,限额补足时,如果被并购企业净资产为零或为负值,则并购方可以弥补的损失金额等于零。此外,根据财税[2009]59号文,吸收合并专项重组必须符合以下条件:

1.具有合理的商业目的,其主要目的不是为了减税、免税或者延缓纳税。

2.企业重组后连续12个月内,重组资产原有实质性经营活动不会发生变化。

3.在企业重组中获得股权支付的原大股东,在重组后连续12个月内不得转让所获股权。

4.企业股东在企业合并时取得的股权支付金额不低于交易支付总额的85%,同一控制下的企业合并不支付对价。

企业要兼并亏损企业弥补亏损,必须满足特殊重组的定义,即必须满足上述特殊重组的四个条件才能吸收兼并。四个条件中,核心条件是第一个,“有合理的商业目的,不以减税、免税、缓缴税款为主要目的”。如果企业出于合理的商业目的,仅出于减轻税负的目的,不合并部分与其自身业务无关的亏损企业,不符合财税〔2009〕59号文规定的具有反避税特征的限定条件,那么税务机关可以根据财税〔2009〕59号文的规定认定其合并为一般重组,被合并方的损失在被合并企业中无法得到补偿。

兼并亏损企业弥补亏损,更多的是鼓励企业整合优势资产,调整产业结构。如果企业只想着通过吸收亏损企业来避税,不仅达不到减轻税负、规避监管的目的,还可能因为吸收亏损企业而为自身发展背上沉重的负担。

(2)特殊性重组“陷阱”

在工作中,一提到资产重组,很多财务人员都急于想办法为专项重组和“计划”专项重组设置条件。特别重组收购人取得的被收购方的资产和负债按原计税基础平行转移,但不无差异纳税不等同于“减免税”,而是“减免税”

在“特殊税务处理”模式下,股权收购方收购的股权的计税基础为原计税基础;双方转让重组股权时会对公允价值与计税基础的差异进行征税,税负较重,会给重组再次带来困难。这就是“避初一,避十五”;如果选择“一般税务处理”,由于计税基础的连续性,股权转让方按照转让股权的公允价值纳税后,股权收购方取得的股权计税基础为公允价值,后续转入重组时,由于之前已经纳税,公允价值与计税基础的差异较小,税负自然较轻。

(二)增值税涉税风险识别

《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(中华人民共和国国家税务总局公告2011年第13号)规定,对不在增值税征税范围内的资产转让方式作了进一步明确:“纳税人在资产重组过程中,通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资产及其相关债权、债务、劳务转让给其他单位和个人,不属于增值税征税范围,转让涉案货物不征收增值税”。《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)进一步扩大了无增值税项目范围。“在资产重组过程中,将全部或部分实物资产及其关联债权、债务、劳务等转移给其他单位和个人,包括房地产和土地使用权的转让。”

基于这一规定,我们在处理资产重组业务时应重点关注以下两点:

1.通过合并、分立、出售或者置换等方式将全部或者部分实物资产及其关联债权、债务、劳务转让给其他单位和个人的,不属于增值税征税范围。这个规定中有两个关键词,即“实物资产”和“在一起”。也就是说,资产重组的纳税人在合并、分立、出售、置换过程中,必须将实物资产及其关联债权、债务、劳务等转移给其他单位和个人。也就是说,转让企业全部产权的一定是资产重组,即转让企业全部产权涉及的应税货物,不属于增值税征税范围,不征收增值税。否则就是单纯的资产转让或资产收购,无论资产转让多少,都要征收增值税。

2.无论是全部产权转让的资产重组交易,还是部分产权转让的资产重组交易,都需要关注涉及实物资产转让的相关债务问题。企业申请减免税时,往往因为债务问题的纠缠而无法一起转让,因为在实践中,特别是大规模的固定资产转让,被合并方有贷款购买。合并转让后,由于合并方或资产接收方的企业资质和偿债能力不同,会涉及债权人的实际利益,即新收购的资产方担心能否承担到期债务。债权人会选择是否让对方提供担保甚至直接向法院申请行使债权人的撤销权。这就要求合并各方提前清理债权债务,对不能以函清的债权债务进行确认,在重整完成前完成债权债务的分割。

(三)其他税种涉税风险识别

1.土地增值税涉税风险识别.被合并方在合并重组中有土地、房屋等资产的,根据财税〔2015〕5号文第《企业改制重组有关土地增值税政策》号第二款规定,“两个以上企业依法或按合同合并为一个企业,原企业投资主体存续的,原企业将国有土地、房屋所有权转让、变更给被合并企业,暂不征收土地增值税”。

2.契税涉税风险识别.合并重组中被合并方有土地、房屋等资产的,根据财税(2015)37号文第《财政部 国家税务总局关于进一步支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》号第三款规定,“两个以上企业依照法律规定和合同约定合并为一个企业,原投资主体存在。如果被合并企业承担原被合并方的土地、房屋权属,免征契税。”契税的免税条件与土地增值税类似。

3.印花税涉税风险识别。,根据国务院《中华人民共和国印花税暂行条例》号令11 [1988]第9条规定,“修改后印花税票金额增加的,增加部分补贴印花税票”。可以说,对于合并或分立设立的新企业,其新开立的资本账簿中记录的资金不能再进行脱单,未说明的部分和新增的资金可以按规定进行脱单。

总之,M&A与重组涉及法律、会计等多学科专业知识。为确保M&A及重组工作的有效、合法进行,白雄建议企业应提前委托专业、权威的税务专家和税务律师事务所进行分析和准备,对M&A及重组过程中一系列潜在的或有事项进行风险分析,做到万无一失,规避风险。