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企业重组是什么概念{解析企业重组业务实质}

时间:2021-07-06 21:44:34

实务 | 解析企业重组业务实质

企业重组是一项非常复杂的交易,可能涉及企业所得税、土地增值税、契税、个人所得税等多种税种。笔者试图通过简单的表述,结合现行税收政策,厘清企业重组的本质,分析相关涉税处理。需要注意的是,本文讨论的企业改制范围是公司所有权的变更,包括股东变更、股东持股比例变更以及其他影响企业股权结构的情形,如合并、分立、股权收购等;不包括企业内部的资产转让以及不涉及股权交易的债务重组、资产收购等不影响企业股权结构的情形,也不包括合伙企业、个人独资企业合伙人份额的变更。

一、企业重组的实质分析

企业重组在企业所得税中的定义是“企业在日常经营活动之外发生法律结构或经济结构重大变化的交易,包括企业法定形式的变化、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。”,但在其他税种中没有明确的定义。

因为税务处理是以业务本质为基础的,一笔交易的法律关系如何变化决定了适用什么税收政策,我们首先要分析企业重组的法律本质。从民商法的角度看,公司是独立的法人,独立承担民事责任。公司的财产独立于股东。股东将自己的财产投资于公司后,该财产属于公司,股东拥有被投资公司的股权。如A自然人出资60万元,B公司出资40万元在某市设立C公司。上述100万元投资归C公司所有。甲、乙双方不再拥有上述投资的所有权,而是甲拥有丙公司60%的股权,乙拥有丙公司40%的股权。

企业重组的本质是公司将自己的财产分配给股东,股东将取得的财产单独出资。比如上例中的C公司分为D公司和e公司,本质上C公司将自己的财产分配给股东A和B,股东A和B分别出资设立D公司和e公司,公司合并的理论基础也是如此。

二、企业重组的财务分析

会计原则不同于民商法原则。民商法上每个法人都是独立的,但会计上是“实际控制”原则。只要一个经济实体能够控制另一个经济实体,被控制方将被纳入控制方的合并财务报表。一般来说,在民商法上,“一个家庭的账目应该分开计算”,在会计上,“一个家庭的账目应该一起计算”。因此,对于企业尤其是企业集团来说,合并财务报表比单项财务报表更能反映企业的实际经营状况。在前面的例子中,上述交易应在个别财务报表中以公允价值重新列出。C公司按清算方式进行会计处理,D公司和E公司共享的资产按公允价值列为计税基础。资产的计税基础是指资产在未来企业所得税前允许作为成本或费用列支的金额。在现实中,有许多合并和分离,其中资产在企业集团内重新配置,从而在个别财务报表中根据公允价值重新上市。但是,在合并财务报表中,内部交易的损益应当相互抵销,最后按照原计税基础,即原账面价值列示。

三、企业重组的税务分析

在理解了企业重整的法律本质之后,相应的税务处理就非常明确了。例如,C公司在一段时间内(一年以上)无负债盈利,其资产为账面价值100万元、市场价格90万元的机器设备,其专利权账面价值200万元、市场价格270万元,合计300万元。所有者权益100万元,资本公积0元,盈余公积20万元,未分配利润180万元,合计300万元。因业务需要,甲、乙决定将丙公司分为丁公司和戊公司.那么此时的税务处理是这样的:C公司的机器设备和专利所有权作为销售处理,C公司需要按照市场价格缴纳增值税及其附加、印花税和企业所得税,再分配给股东A和b,不考虑税收优惠,C公司需要缴纳的税费如下:

1.增值税销项税额=9013% 2706%=27.9(万元),增值税附加费=27.97% 27.93% 27.92%=3.348(万元)。

2.印花税=900.3 2700.5=0.162(万元)。

3.企业所得税=(90 270-100-200-3.348-0.162)25%=56.4925%=14.1225(万元)。

增加的未分配利润=税前利润-企业所得税=56.49-14.1225=423,675(万元),所有者权益变为100万元,资本公积0元,盈余公积20万元,未分配利润180,423,675=222.3675(万元),合计3,423,675元

甲、乙共有资产中,100万元属于初始投资,242.3675万元(2022.23675万元)属于分红。a需按分红方式缴纳个人所得税,应纳税额为242.3675 60% 20%=290,841(万元)。乙持有丙公司股权一年以上,未缴纳企业所得税。a拨付金额=60 242.367560%(1-20%)=176.3364(万元),b拨付金额=40 242.367540%=136.947(万元)。

这相当于甲投资176.3364万元,乙投资136.9470万元设立D公司和E公司,甲、乙在D公司和E公司的股份按上述金额计算,甲占176.3364(176.3364 136.947)=56.29%,乙占136.947D公司和E公司使用因此,在计算应纳税所得额时,d公司和e公司将按照机器90万元、专利270万元扣除成本。

四、税收优惠

对于企业改制,税法规定了契税、土地增值税、企业所得税等税收方面的优惠政策。

1.《财政部 税务总局关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》(财税〔2018〕17号)规定,截至2020年12月31日,公司合并时(两个或两个以上公司依法合并为一个公司,原投资主体存续),新公司将承担原合并方的土地、房屋所有权;公司分立时(公司依法分为两个或两个以上与原公司投资主体相同的公司),新公司将继承原公司的土地、房屋所有权;同一投资主体内企业之间的土地、房屋权属转移(包括母公司与其全资子公司之间、同一自然人设立的个人独资企业与一人有限责任公司之间的土地、房屋权属转移)可免征契税。读者应注意这一政策是否被延长或改变。

2.《财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》(财税〔2018〕57号)规定,截至2020年12月31日,任何房地产转让方不涉及房地产开发企业的,企业合并(两个或两个以上企业合并为一个企业,原企业投资主体存续)。原企业将房地产转让、变更给被合并企业;企业分立时(企业分为两个或两个以上与原企业投资主体相同的企业),原企业将房地产转让、变更给分立后的企业;投资入股时(单位或个人在改制重组时投资房地产),将房地产转让或变更给被投资企业,暂不征收土地增值税。读者应该注意wh

3.《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)规定,企业重组(本条只讨论合并、分立、股权收购,不讨论其他情形)同时满足一定条件(其中一项为“具有合理商业目的”,虽然《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》(中华人民共和国国家税务总局公告2015年第48号)规定,合理商业目的需要从重组交易的方式和实质结果、所涉及的财务、纳税条件的变化等几个方面进行判断但如何把握这些方面,需要税务机关和纳税人达成一致,并可适用特殊的税务处理规定:股权收购后,被收购企业股东取得被收购企业股权的计税依据。被合并企业的资产和负债的计税基础,按被合并企业原计税基础确定;分立企业的资产和负债的计税基础,按照分立企业的原计税基础确定。

根据这一政策,如果上述例子适用企业所得税专项税收重组政策,C公司不需要缴纳企业所得税作为销售额计算,机器和专利的计税依据仍然是100万元和200万元。未来D、E公司在计算应纳税所得额时,仍将扣除100万元、200万元作为企业所得税前的成本;如果不适用特殊的税收重组政策,虽然C公司将按公允价值90万元和270万元缴纳机器、设备和专利的企业所得税,但机器和专利的计税基础为90万元和270万元。今后在计算D公司和E公司的应纳税所得额时,将分别按照90万元和270万元的成本从企业所得税中扣除。一般来说,“尚家”作为收入缴纳的企业所得税金额与“夏佳”作为成本扣除的企业所得税前金额相同。在重组过程中,“尚家”和“夏佳”是利益共同体,因此企业所得税专项税收重组的政策本质是递延纳税而非减免税,影响企业现金流而非纳税。